Cơ sở pháp lý kiểm toán các dự án BT của kiểm toán nhà nước và một số đề xuất, kiến nghị

Download

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN

cô sôû PHaùP LYù kieÅM toaùn caùc döÏ aùn Bt

cuûa kieÅM toaùn nHaø nöôùc Vaø Moät soÁ

ñeà xuaÁt, kieÁn ngHò

TS. ĐặNG VĂN HẢI*

heo quy định tại khoản 1 Điều 118 Hiến pháp nước Cộng hòa XHCN Việt Nam năm 2013:

“Kiểm toán nhà nước là cơ quan do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo

pháp luật, thực hiện kiểm toán việc quản lý, sử dụng tài chính, tài sản công”. Để cụ thể hóa

quy định “kiểm toán việc quản lý, sử dụng tài chính, tài sản công”, Luật KTNN năm 2015

đã được Quốc hội nước Cộng hòa XHCN Việt Nam khóa XIII, kỳ họp thứ 9 thông qua ngày 24/6/2015 và

có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2016 đã quy định rõ đối tượng kiểm toán của Kiểm toán nhà nước là

việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công. Tuy nhiên, do phạm trù “tài chính công”, “tài sản công”

còn khá mới mẻ, nên trong thực tiễn quản lý nhà nước còn có ý kiến hiểu chưa đúng về tài chính, tài sản

công thuộc đối tượng kiểm toán của KTNN. Do vậy, nghiên cứu để hiểu đúng quy định của pháp luật về đối

tượng kiểm toán và thẩm quyền kiểm toán của KTNN là vấn đề có ý nghĩa quan trọng nhằm bảo đảm tuân

thủ và thực hiện nghiêm chỉnh quy định của Hiến pháp, Luật KTNN và các văn bản QPPL có liên quan.

Từ khóa: BT, kiểm toán nhà nước, cơ sở pháp lý

Legal basis for auditing BT projects of SAV and recommendations

Pursuant to Clause 1, Article 118 of the Constitution of the Socialist Republic of Vietnam in 2013: “e

State Audit is an agency set up by the National Assembly, operates independently and obeys the law, performs

audits on the management and use of ﬁnance and public assets.” To concretize the regulation on “auditing

the management and use of ﬁnance and public assets”, the Law on State Audit in 2015 was approved by

the National Assembly of the Socialist Republic of Vietnam, session XIII, / 2015 and come into eﬀect from

01/01/2016, clearly deﬁned the audited entities of SAV is the management and use of public ﬁnance and

public assets. However, due to the category of “public ﬁnance”, “public assets” are quite new, so in the state

management practice there is a misunderstanding about public ﬁnance and public assets - the subject to

auditing of SAV. erefore, the study aims to provide the legal understanding on the audited entities and the

auditing competence of SAV, an important issue in order to ensure compliance with and strictly abide by the

provisions of the Constitution, the Law on State Audit and relevant legal documents.

key words: BT, state audit, legal basis

1. Cơ sở pháp lý kiểm toán các dự án BT

cứu các quy định hiện hành của pháp luật, ngoài

quy định của Hiến pháp chúng tôi thấy còn có các

quy định liên quan trực tiếp đến kiểm toán dự án

PPP nói chung và dự án BT nói riêng như sau:

Cơ sở pháp lý kiểm toán các dự án BT chính là

những quy định của pháp luật về việc kiểm toán của

Kiểm toán nhà nước đối với dự án BT. Qua nghiên

* Phó Vụ trưởng, Vụ Pháp chế, Kiểm toán nhà nước

18 Số 132 - tháng 10/2018 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Luật Kiểm toán nhà nước năm 2015

nhân dân, đơn vị sự nghiệp công lập, tổ chức chính

trị, tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức chính trị xã

hội - nghề nghiệp, tổ chức xã hội, tổ chức xã hội -

nghề nghiệp; tài sản công được giao cho các doanh

nghiệp quản lý và sử dụng; tài sản dự trữ nhà nước;

tài sản thuộc kết cấu hạ tầng phục vụ lợi ích công

cộng và các tài sản khác do Nhà nước đầu tư, quản

lý thuộc sở hữu toàn dân do Nhà nước đại diện chủ

sở hữu và thống nhất quản lý” (Khoản 11, Điều 3).

eo quy định của Luật Kiểm toán nhà nước

năm 2015: “Đối tượng kiểm toán của Kiểm toán

nhà nước là việc quản lý, sử dụng tài chính công,

tài sản công và các hoạt động có liên quan đến việc

quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công của

đơn vị được kiểm toán” (Điều 4); trong đó:

“Tài chính công bao gồm: Ngân sách nhà nước;

dự trữ quốc gia; các quỹ tài chính nhà nước ngoài

ngân sách; tài chính của các cơ quan nhà nước, đơn

vị vũ trang nhân dân, đơn vị sự nghiệp công lập,

đơn vị cung cấp dịch vụ, hàng hóa công, tổ chức

chính trị, tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức chính

trị xã hội - nghề nghiệp, tổ chức xã hội, tổ chức

xã hội - nghề nghiệp có sử dụng kinh phí, ngân

quỹ nhà nước; phần vốn nhà nước tại các doanh

nghiệp; các khoản nợ công” (Khoản 10, Điều 3).

Luật Quản lý, sử dụng tài sản công năm 2017

(có hiệu lực thi hành từ 01/01/2018)

+ Tại khoản 1 Điều 3, khoản 2 Điều 4 đã quy

định:

Tài sản công là tài sản thuộc sở hữu toàn dân do

Nhà nước đại diện chủ sở hữu và thống nhất quản

lý, bao gồm: tài sản công phục vụ hoạt động quản

lý, cung cấp dịch vụ công, bảo đảm quốc phòng,

an ninh tại cơ quan, tổ chức, đơn vị; tài sản kết cấu

hạ tầng phục vụ lợi ích quốc gia, lợi ích công cộng;

tài sản được xác lập quyền sở hữu toàn dân; tài sản

công tại doanh nghiệp; tiền thuộc ngân sách nhà

“Tài sản công bao gồm: đất đai; tài nguyên

nước; tài nguyên khoáng sản; nguồn lợi ở vùng

biển, vùng trời; tài nguyên thiên nhiên khác; tài sản

nhà nước tại cơ quan nhà nước, đơn vị vũ trang

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 132 - tháng 10/2018 19

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN

nước, các quỹ tài chính nhà nước ngoài ngân sách,

dự trữ ngoại hối nhà nước; đất đai và các loại tài

nguyên khác.

gọi tắt là hợp đồng BT) là hợp đồng được ký giữa

cơ quan nhà nước có thẩm quyền và nhà đầu tư để

xây dựng công trình kết cấu hạ tầng; nhà đầu tư

chuyển giao công trình đó cho cơ quan nhà nước

có thẩm quyền và được thanh toán bằng quỹ đất

để thực hiện Dự án khác theo các điều kiện quy

định tại Khoản 3, Điều 14 và Khoản 3 Điều 43 Nghị

định này”. (Khoản 5, Điều 3). Về lĩnh vực đầu tư

và phân loại dự án, Khoản 1, Điều 4, Nghị định

số 15/2015/NĐ-CP quy định: “Dự án xây dựng, cải

tạo, vận hành, kinh doanh, quản lý công trình kết

cấu hạ tầng, cung cấp trang thiết bị hoặc dịch vụ

công gồm: Công trình kết cấu hạ tầng giao thông

vận tải và các dịch vụ có liên quan...”

Tài sản kết cấu hạ tầng phục vụ lợi ích quốc

gia, lợi ích công cộng là các công trình kết cấu hạ

tầng kỹ thuật, công trình kết cấu hạ tầng xã hội và

vùng đất, vùng nước, vùng biển gắn với công trình

kết cấu hạ tầng, bao gồm: hạ tầng giao thông, hạ

tầng cung cấp điện, hạ tầng thủy lợi và ứng phó với

biến đổi khí hậu, hạ tầng đô thị, hạ tầng cụm công

nghiệp, khu công nghiệp, khu kinh tế, khu công

nghệ cao, hạ tầng thương mại, hạ tầng thông tin,

hạ tầng giáo dục và đào tạo, hạ tầng khoa học và

công nghệ, hạ tầng y tế, hạ tầng văn hóa, hạ tầng

thể thao, hạ tầng du lịch và hạ tầng khác theo quy

định của pháp luật (sau đây gọi là tài sản kết cấu

hạ tầng);

Từ những quy định trên đây, để xem xét các dự

án PPP, trong đó có dự án BT có thuộc quyền kiểm

toán của KTNN hay không, cần phải làm rõ các

dự án này mà cụ thể là các dự án xây dựng, cải tạo,

vận hành, kinh doanh, quản lý công trình kết cấu

hạ tầng giao thông vận tải và các dịch vụ có liên

quan có thuộc phạm vi tài sản công theo quy định

tại Khoản 11, Điều 3 của Luật KTNN năm 2015 và

Khoản 1, Điều 3 của Luật Quản lý, sử dụng tài sản

công hay không?

+ Điều 14 quy định về nhiệm vụ, quyền hạn của

Kiểm toán nhà nước

Kiểm toán nhà nước thực hiện kiểm toán việc

quản lý, sử dụng tài sản công, các hoạt động liên

quan đến việc quản lý, sử dụng tài sản công và báo

cáo, công khai kết quả kiểm toán theo quy định của

Luật Kiểm toán nhà nước.

Để trả lời câu hỏi nêu trên, cần phân tích làm rõ

các khía cạnh pháp lý về (1) Nội hàm của “Tài sản

công”?; (2) Đầu tư công là gì? và (3) Đầu tư theo

hình thức đối tác công tư có phải là đầu tư công

hay không?

Nghị định số 15/2015/NĐ-CP ngày 14/02/2015

của Chính phủ về đầu tư xây dựng theo hình thức

đối tác công tư

eo quy định của Nghị định số 15/2015/

NĐ-CP ngày 14/02/2015 của Chính phủ về đầu tư

xây dựng theo hình thức đối tác công tư: “Đầu tư

theo hình thức đối tác công tư (sau đây gọi tắt là

PPP) là hình thức đầu tư được thực hiện trên cơ sở

hợp đồng giữa cơ quan nhà nước có thẩm quyền

và nhà đầu tư, doanh nghiệp dự án để thực hiện,

quản lý, vận hành dự án kết cấu hạ tầng, cung cấp

dịch vụ công” (khoản 1 Điều 3). Hợp đồng dự án là

Hợp đồng Xây dựng - Kinh doanh - Chuyển giao

(BOT), Hợp đồng Xây dựng - Chuyển giao - Kinh

doanh ( BTO), Hợp đồng Xây dựng - Chuyển giao

(BT)…(khoản 2 Điều 3)

ứ nhất, về nội hàm của tài sản công

eo quy định tại Điều 53 Hiến pháp năm

2013: “Đất đai, tài nguyên nước, tài nguyên khoáng

sản, nguồn lợi ở vùng biển, vùng trời, tài nguyên

thiên nhiên khác và các tài sản do Nhà nước đầu

tư, quản lý là tài sản công thuộc sở hữu toàn dân do

Nhà nước đại diện chủ sở hữu và thống nhất quản

lý”. Từ quy định trên đây của Hiến pháp cho thấy

tài sản công bao gồm hai nhóm:

Nhóm 1, bao gồm “Đất đai, tài nguyên nước, tài

nguyên khoáng sản, nguồn lợi ở vùng biển, vùng

trời, tài nguyên thiên nhiên khác”. Đây là những tài

“Hợp đồng Xây dựng - Chuyển giao (sau đây

20 Số 132 - tháng 10/2018 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

nguyên thiên nhiên, là những của cải vật chất (tài

sản) có sẵn trong tự nhiên thuộc sở hữu toàn dân

do Nhà nước đại diện chủ sở hữu và thống nhất

quản lý;

kết cấu hạ tầng, cung cấp các dịch vụ công” (khoản

16 Điều 3).

Điều 5 Luật Đầu tư công năm 2014 đã quy

định:

Nhóm 2, các tài sản do Nhà nước đầu tư, xây

dựng và quản lý. Đây là những tài sản công được

hình thành do sự đầu tư, quản lý của Nhà nước.

1. Đầu tư chương trình, dự án kết cấu hạ tầng

kinh tế - xã hội.

2. Đầu tư phục vụ hoạt động của cơ quan nhà

nước, đơn vị sự nghiệp, tổ chức chính trị, tổ chức

chính trị - xã hội.

ứ hai, về đầu tư công

eo quy định của Luật Đầu tư công năm 2014:

“Đầu tư công là hoạt động đầu tư của Nhà nước vào

các chương trình, dự án xây dựng kết cấu hạ tầng

kinh tế - xã hội và đầu tư vào các chương trình, dự

án phục vụ phát triển kinh tế - xã hội”. Đầu tư công

hình thành nên tài sản công theo quy định tại Điều

53 của Hiến pháp năm 2013.

3. Đầu tư và hỗ trợ hoạt động cung cấp sản

phẩm, dịch vụ công ích.

4. Đầu tư của Nhà nước tham gia thực hiện dự

án theo hình thức đối tác công tư”. Như vậy, theo

quy định tại Khoản 4, Điều 5 của Luật Đầu tư công

năm 2014, đầu tư của Nhà nước tham gia thực hiện

dự án theo hình thức đối tác công tư (trong đó có

dự án BT) thuộc lĩnh vực đầu tư công.

ứ ba, đầu tư theo hình thức đối tác công tư là

lĩnh vực đầu tư công

eo quy định của Luật Đầu tư công năm 2014:

“Đầu tư theo hình thức đối tác công tư là đầu tư

được thực hiện trên cơ sở hợp đồng giữa cơ quan

nhà nước có thẩm quyền và nhà đầu tư, doanh

nghiệp dự án để thực hiện, quản lý, vận hành dự án

Luật Quản lý, sử dụng tài sản công đã quy định

việc kiểm toán các dự án BT tại Khoản 5, Điều 95

như sau: “Tài sản kết cấu hạ tầng được đầu tư theo

hình thức đối tác công tư phải được kiểm toán ngay

khi kết thúc đầu tư đưa vào khai thác và định kỳ

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 132 - tháng 10/2018 21

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN

kiểm tra trong quá trình đầu tư, khai thác”.

toán theo quy định về thu tiền sử dụng đất, thu tiền

thuê đất”.

Căn cứ các quy định của pháp luật và từ sự phân

tích trên đây, dự án đầu tư theo hình thức hợp đồng

BT là một lĩnh vực đầu tư công của Nhà nước. Các

tài sản hình thành từ các dự án này là tài sản công,

việc quản lý, sử dụng tài sản này là đối tượng kiểm

toán của KTNN theo quy định của Hiến pháp, Luật

Kiểm toán nhà nước năm 2015 và Luật Quản lý, sử

dụng tài sản công.

- ời điểm thực hiện thanh toán hợp đồng BT

eo quy định hiện hành thời điểm thanh toán

dự án BT bằng quỹ đất là thời điểm Ủy ban nhân

dân tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương (sau

đây gọi là Ủy ban nhân dân cấp tỉnh) ban hành

quyết định giao đất, cho thuê đất cho Nhà đầu tư.

ời điểm ban hành quyết định giao đất, cho thuê

đất được triển khai đồng thời hoặc sau khi hoàn

thành dự án BT theo quy định tại Khoản 3, Điều

43 Nghị định số 15/2015/NĐ-CP ngày 14 tháng 02

năm 2015 của Chính phủ về đầu tư theo hình thức

đối tác công tư. Tuy nhiên, quá trình thực hiện có

một số khó khăn, vướng mắc:

2. Một số đề xuất, kiến nghị

ứ nhất, sớm xây dựng, ban hành “Luật Đầu tư

theo hình thức đối tác công tư”. Trước mắt, cần khẩn

trương xây dựng Nghị định thay thế Nghị định số

15/2015/NĐ-CP ngày 14/02/2015 của Chính phủ về

đầu tư xây dựng theo hình thức đối tác công tư; trong

đó, tập trung vào các nội dung chủ yếu sau đây:

+ eo quy định của chính sách tài chính đất

đai, việc xác định tiền sử dụng đất hoặc tiền thuê

đất của quỹ đất thanh toán chỉ được thực hiện khi

Nhà nước có quyết định giao đất, cho thuê đất.

Nhiều ý kiến cho rằng, thực tế ở thời điểm ký hợp

đồng BT, hầu hết quỹ đất thanh toán chưa có quyết

định giao đất, cho thuê đất. Do đó, việc xác định

giá trị quỹ đất thanh toán tại thời điểm ký hợp

đồng BT không có căn cứ pháp lý để thực hiện.

- Giá trị tiền sử dụng đất, tiền thuê đất của quỹ

đất thanh toán

Việc sử dụng giá trị quyền sử dụng đất để thanh

toán cho nhà đầu tư khi thực hiện dự án đầu tư

xây dựng công trình theo hình thức hợp đồng xây

dựng - chuyển giao phải phù hợp quy định tại Điều

117 của Luật Quản lý, sử dụng tài sản công “Việc sử

dụng giá trị quyền sử dụng đất để thanh toán cho

nhà đầu tư khi thực hiện dự án đầu tư xây dựng

công trình theo hình thức hợp đồng xây dựng -

chuyển giao phải tuân thủ quy định tại các khoản

1, 2, 3, 4 và 5 Điều 44 của Luật này và các quy định

sau đây:

+ Dự án BT được giám sát chất lượng công

trình và thanh quyết toán như quy định đối với

một dự án đầu tư công; tuy nhiên, quy định hiện

hành chỉ yêu cầu phê duyệt Báo cáo nghiên cứu

khả thi ở mức thiết kế cơ sở. Quy định này không

đảm bảo chính xác giá trị công trình để bố trí

nguồn đất thanh toán phù hợp, sai khác nhiều so

với giá trị công trình được thanh quyết toán. Mặt

khác, thời gian thực hiện dự án thường kéo dài qua

nhiều năm, trong khi giá đất thường xuyên biến

động cũng tiềm ẩn nguy cơ thất thoát, lãng phí lớn

nguồn lực tài sản công.

1. Quỹ đất để thanh toán cho nhà đầu tư phù

hợp với quy hoạch, kế hoạch sử dụng đất được cơ

quan nhà nước có thẩm quyền phê duyệt và được

áp dụng hình thức giao đất có thu tiền sử dụng đất

hoặc cho thuê đất trả tiền thuê đất một lần cho cả

thời gian thuê. Đối tượng, trình tự, thủ tục giao

đất, cho thuê đất được thực hiện theo quy định của

pháp luật về đất đai;

Để khắc phục tình trạng trên, chúng tôi đề nghị

cần xác định thời điểm thanh toán dự án BT bằng

quỹ đất là thời điểm bàn giao công trình hoàn

thành cho cơ quan nhà nước có thẩm quyền, nhằm

bảo đảm nguyên tắc thực hiện thanh toán dự án

2. Giá trị quyền sử dụng đất được sử dụng để

thanh toán dự án đầu tư xây dựng công trình theo

hình thức hợp đồng xây dựng - chuyển giao được

xác định theo giá thị trường tại thời điểm thanh

22 Số 132 - tháng 10/2018 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

tài sản công. eo quy định tại Khoản 5, Điều 95

của Luật Quản lý, sử dụng tài sản công “Tài sản

kết cấu hạ tầng được đầu tư theo hình thức đối tác

công tư phải được kiểm toán ngay khi kết thúc đầu

tư đưa vào khai thác và định kỳ kiểm tra trong quá

trình đầu tư, khai thác”. Để tránh chồng chéo trong

hoạt động thanh tra và kiểm toán cần thực hiện

nghiêm chỉnh ý kiến chỉ đạo của ủ tướng Chính

phủ tại cuộc làm việc với KTNN ngày 02/02/2017

“anh tra Chính phủ và các cơ quan thanh tra,

kiểm tra thuộc các bộ, ngành, căn cứ kế hoạch

kiểm toán hàng năm của Kiểm toán nhà nước rà

soát, điều chỉnh kế hoạch thanh tra, kiểm tra có

liên quan nhằm hạn chế sự trùng lắp, chồng chéo

gây khó khăn cho địa phương, doanh nghiệp và

đảm bảo tính độc lập của Kiểm toán nhà nước theo

quy định của pháp luật”.

BT bằng quỹ đất theo nguyên tắc ngang giá, bù trừ

chênh lệch giữa giá trị dự án BT và giá trị quỹ đất

thanh toán.

- Quy định chặt chẽ về trình tự thực hiện, thanh

toán, giám sát dự án

Dự án BT có tính chất khác với các dự án PPP

khác – Công trình BT được thực hiện như công

trình đầu tư bằng vốn nhà nước; sau khi hoàn

thành xây dựng, nhà đầu tư chuyển giao ngay cho

Nhà nước và không vận hành; việc thanh toán cho

nhà đầu tư bằng quỹ đất (không phải bằng tiền).

Do vậy, việc quản lý dự án BT cần phải được thắt

chặt nhằm tránh thất thoát, lãng phí nguồn lực

quốc gia. Tuy nhiên, quy định hiện hành tại Nghị

định số 15/2015/NĐ-CP chưa thiết kế nội dung

riêng cho dự án BT mà quy định rải rác tại các điều

đã gây khó khăn cho quá trình áp dụng thực hiện.

Để khắc phục tình trạng trên, Dự thảo Nghị định

mới cần bổ sung một chương riêng quy định về

trình tự thực hiện, thanh toán, giám sát dự án BT

với một số nội dung mới như:

TÀI LIỆU THAM KHẢO

1. Hiến pháp năm 2013;

+ Việc lựa chọn nhà đầu tư dự án BT được thực

hiện sau khi dự án có thiết kế và dự toán xây dựng

công trình; việc lựa chọn nhà đầu tư được thực

hiện theo hình thức đấu thầu công khai rộng rãi,

không nên chỉ định thầu trừ trường hợp đặc biệt

nhằm lựa chọn được những nhà thầu có đủ năng

lực tài chính và kinh nghiệm kỹ thuật để có thể

hoàn thành công trình.

2. Luật Kiểm toán nhà nước năm 2015;

3. Luật Đầu tư công năm 2014;

4. Luật Quản lý, sử dụng tài sản công năm

2017;

5. Nghị định số 15/2015/NĐ-CP ngày

14/02/2015 của Chính phủ;

6. Quyết định số 23/2015/QĐ-TTg ngày

26/6/2015 của ủ tướng Chính phủ ban

hành Quyết định quy định cơ chế Nhà nước

thanh toán bằng quỹ đất cho Nhà đầu tư

khi thực hiện Dự án đầu tư xây dựng theo

hình thức xây dựng - chuyển giao;

+ Bổ sung phương thức thanh toán dự án BT;

bổ sung nguyên tắc thanh toán tương ứng với từng

phương thức thanh toán;

+ Quy định giám sát chặt chẽ các dự án BT.

ứ hai, trên cơ sở nguyên tắc hoạt động kiểm

toán nhà nước độc lập và chỉ tuân theo pháp luật,

KTNN cần chủ động xây dựng kế hoạch kiểm toán

hướng vào những dự án BT có tổng vốn đầu tư lớn,

những dự án BT gây nhiều bức xúc được dư luận

xã hội quan tâm nhằm giúp phòng ngừa, ngăn chặn

hành vi tham nhũng, thất thoát, lãng phí tài chính,

7. Dự thảo Tờ trình ngày 20/8/2017 của Bộ

Kế hoạch và Đầu tư về việc ban hành Nghị

định thay thế Nghị định số 15/2015/NĐ-CP

ngày 14/02/2015 của Chính phủ về đầu tư

xây dựng theo hình thức đối tác công tư.

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 132 - tháng 10/2018 23

6 trang yennguyen 12820 Free

Download

Bạn đang xem tài liệu "Cơ sở pháp lý kiểm toán các dự án BT của kiểm toán nhà nước và một số đề xuất, kiến nghị", để tải tài liệu gốc về máy hãy click vào nút Download ở trên

File đính kèm:

co_so_phap_ly_kiem_toan_cac_du_an_bt_cua_kiem_toan_nha_nuoc.pdf