Động cơ và cách thức thực hiện hành vi quản trị lợi nhuận thông qua các thủ thuật kế toán
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
ÑOÄNG CÔ VAØ CAÙCH THÖÙC THÖÏC HIEÄN
HAØNH VI QUAÛN TRÒ LÔÏI NHUAÄN
THOÂNG QUA CAÙC THUÛ THUAÄT KEÁ TOAÙN
S. PHùNG ANH THƯ*
S. NGUYỄN VĩNH KHƯơNG*
ể quản trị doanh nghiệp hiệu quả việc nhận diện và hiểu rõ cách thức “phù phép” thông
tin báo cáo tài chính là rất cần thiết. Nhất là khi có sự tách biệt giữa quyền sở hữu và
quyền quản lý thì vấn đề này càng cấp thiết hơn bao giờ hết. Bài viết nhằm mục đích xác
Đ
định động cơ và các cách thức thực hiện hành vi quản trị lợi nhuận phổ biến cũng như
chỉ ra các điểm cần lưu ý khi xem các thông tin báo cáo tài chính. ông qua đó, ban quản trị của doanh
nghiệp có thể đưa ra các biện pháp cần thiết trong bối cảnh hiện nay.
Từ khóa: Hành vi quản trị lợi nhuận, động cơ
e mechanics of profit management through accounting techniques
For effective corporate governance, it is important to recognize and understand the “creative” way
financial reporting information is presented. Especially when there is a separation between ownership and
management, the problem is more urgent than ever. e article aims to show the motivations and commons
ways of managing profit and points to consider when reviewing financial statements. rough this, the
management of the business can take the necessary measures in the current context.
keywords: Profit management, mechanics
1. Đặt vấn đề
chính (BCTC) và chất lượng công bố thông tin trên
BCTC được xem là rất quan trọng đối với các nhà
đầu tư trên thị trường chứng khoán Việt Nam nói
riêng và trên thế giới nói chung. Chất lượng thông
tin trên BCTC của DN, đặc biệt là thông tin về lợi
nhuận có ảnh hưởng rất lớn đến quyết định nhiều
bên liên quan. Trong bối cảnh đó, vấn đề quan tâm
chính là chất lượng của thông tin lợi nhuận được
công bố. Những hành vi quản trị lợi nhuận theo
mục đích của nhà quản lý có thể làm cho BCTC
không còn phản ánh được bản chất của tình hình
tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của DN.
Trong bối cảnh hiện nay, vấn đề sở hữu và quản
lý ngày trở nên tách biệt như chúng ta biết tới đó là
lý thuyết đại diện. Sự tách biệt giữa sở hữu doanh
nghiệp (DN) và quản lý DN, sẽ mang đến rất nhiều
thuận lợi như việc chuyển nhượng quyền sở hữu
không ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của
DN, khi thuê được những nhà quản lý chuyên
nghiệp đảm bảo thực hiện mục tiêu của DN. Tuy
nhiên, việc tách biệt này lại dẫn tới một vấn đề nổi
bật khác - vấn đề đại diện, hay còn gọi là vấn đề
về xung đột lợi ích giữa nhà quản lý và các chủ sở
hữu. Các nhà đầu tư hay còn gọi là các chủ sở hữu
rất muốn biết chính xác tiền của mình đã được sử
dụng như thế nào và tình hình hoạt động thực tế
của công ty. Vì vậy, vấn đề minh bạch báo cáo tài
Chính vì vậy, bài báo này làm rõ bản chất của
hành vi quản trị lợi nhuận. Người quản lý được
quyền vận dụng các xét đoán chủ quan của mình
trong việc lựa chọn chính sách và thực hiện các ước
* Khoa Tài chính-Kế toán, Trường Đại học Nguyễn Tất ành; Khoa Kế toán-Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế - Luật
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN
Số 118 - tháng 8/2017 47
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
tính để phản ánh một cách đúng đắn hơn bản chất
kinh tế của thực trạng tài chính và kết quả hoạt
động của DN. Do đó, cần làm rõ động cơ và cách
thực hiện để có biện pháp phù hợp.
- Là hành vi phụ thuộc vào quyết định có chủ ý
của nhà quản lý.
- Là sự can thiệp của nhà quản lý làm thay đổi
các thông tin trên báo cáo tài chính.
2. Hành vi quản trị lợi nhuận
- Là sự công bố thông tin liên quan đến các thời
điểm trình bày báo cáo.
2.1. Khái niệm
2.2. Cơ sở hành vi quản trị lợi nhuận
eo Schipper (1989)[17] Hành vi quản trị lợi
nhuận là hành vi có mục đích đối với quy trình lập
và trình bày BCTC nhằm đạt được lợi ích cá nhân.
Cơ sở của hành vi quản trị lợi nhuận chính là
kế toán theo cơ sở dồn tích. Cơ sở kế toán dồn tích
là một trong các nguyên tắc kế toán cơ bản nhất
chi phối các phương pháp kế toán cụ thể trong kế
toán DN. eo đó, mọi giao dịch kinh tế liên quan
đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu,
doanh thu và chi phí được ghi nhận tại thời điểm
phát sinh giao dịch, không quan tâm đến thời điểm
thực tế thu hoặc chi tiền (chuẩn mực kế toán số
01, 2002). Vì việc ghi nhận doanh thu và chi phí
có ảnh hưởng quyết định đến báo cáo lợi nhuận
của DN trong một kỳ, cơ sở kế toán dồn tích được
xem là một nguyên tắc chính yếu đối với việc xác
định lợi nhuận của DN. Lợi nhuận theo cơ sở dồn
tích là phần chênh lệch giữa doanh thu và chi phí;
từ đó, BCTC nói chung và báo cáo kết quả kinh
doanh (BCKQKD) nói riêng phải được lập trên cơ
sở dồn tích. Điều này mang lại cơ hội cho nhà quản
trị (NQT) thực hiện hành động quản trị lợi nhuận
eo Healy và Wahlen (1999)[7] thì hành vi
quản trị lợi nhuận xuất hiện khi nhà quản trị dùng
xét đoán trên BCTC và trong cấu trúc các nghiệp
vụ kinh tế nhằm làm thay đổi BCTC để gây hiểu
lầm cho một số đối tượng liên quan về thực trạng
kinh tế của DN hoặc nhằm tác động đến kết quả
của các hợp đồng kinh tế mà chúng dựa trên số
liệu kế toán.
Quản trị lợi nhuận là hành vi của nhà quản lý
sử dụng việc ghi nhận trên cơ sở dồn tích thông
qua một số tài khoản để làm thay đổi lợi nhuận
sau thuế theo các mục tiêu công bố thông tin của
họ [15].
Như vậy, chúng ta có thể thấy được những đặc
điểm chung trong các khái niệm về quản trị lợi
nhuận như sau:
48 Số 118 - tháng 8/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN
thông qua các giao dịch không bằng tiền nhằm đạt
được một mục tiêu nào đó. Trong khi đó, kế toán
theo cơ sở tiền được sử dụng để lập báo cáo lưu
chuyển tiền tệ (theo phương pháp trực tiếp) dựa
trên cơ sở thực thu, thực chi tiền nên NQT không
thể điều chỉnh các giao dịch. Từ đó chênh lệch giữa
lợi nhuận trên BCKQHĐKD và dòng tiền trên báo
cáo lưu chuyển tiền tệ (theo phương pháp trực
tiếp) tạo ra biến kế toán gọi là Accruals. Ta có công
thức sau:
thủ thuật kế toán. Vấn đề đặt ra là làm thế nào để
đo lường biến DA vì biến này đại diện cho mức
độ quản trị lợi nhuận của DN. Để xem xét mức độ
quản trị lợi nhuận của các DN, các nhà nghiên cứu
không thể quan sát một cách trực tiếp. Vì vậy các
nhà nghiên cứu phải thông qua 2 cách: một là xem
xét sự lựa chọn chính sách kế toán, hai là tính biến
NDA.
3. Động cơ hành vi quản trị lợi nhuận
- Động cơ về thị trường vốn: Động cơ thực
hiện hành vi chi phối lợi nhuận xuất phát từ thị
trường vốn là một trong những hiện tượng phổ
biến. ông thường nhà quản lý thực hiện hành vi
quản trị lợi nhuận nhằm mục đích đạt được hoặc
vượt mức lợi nhuận mục tiêu, phát hành cổ phiếu,
mua bán hoặc sáp nhập DN. Ví dụ như công đoàn
công ty sẽ gây sức ép với ban lãnh đạo để được trả
lương cao hơn khi công ty có lãi cao hoặc một số
những cổ đông quá khích sẽ gây áp lực lên nhà
quản lý nếu lợi nhuận thực tế chênh lệch quá lớn
so với dự báo… Đó là động lực để ban lãnh đạo
phù phép giảm lợi nhuận thông qua các thủ thuật
kế toán. Bằng chứng thực nghiệm cũng cho thấy
rằng giá cổ phiếu có xu hướng tăng khi công ty
có mức lợi nhuận vượt quá lợi nhuận kỳ vọng.
Do về mặt tâm lý nhà đầu tư luôn thích một DN
đạt được một mức lợi nhuận nào đó thay vì lỗ,
và không có quá nhiều biến động qua các năm.
Do đó sự thất bại trong việc không đạt được mức
lợi nhuận kỳ vọng của nhà quản lý cũng bị trừng
phạt mạnh bởi thị trường. Vì vậy nhà quản lý có
xu hướng trình bày mức lợi nhuận đạt hoặc vượt
mức lợi nhuận mục tiêu.
Biến kế toán dồn tích (Accruals) = Lợi nhuận
sau thuế - Dòng tiền thuần từ hoạt HĐkD
eo cơ sở dồn tích, việc ghi nhận doanh thu
và chi phí không dựa vào dòng tiền tương ứng thu
vào hay chi ra mà chỉ căn cứ vào thời điểm nghiệp
vụ kinh tế phát sinh. Do đó, số liệu trên BCTC,
đặc biệt là báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
thể hiện ý chí chủ quan của NQT và nhà kế toán.
Trong khi đó, báo cáo lưu chuyển tiền tệ được
lập trên cơ sở dòng tiền, nghĩa là báo cáo này căn
cứ vào dòng tiền thực thu vào hay thực chi ra để
trình bày. Chính vì vậy, giữa dòng tiền trên báo
cáo lưu chuyển tiền tệ và lợi nhuận trên báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh sẽ có một sự chênh
lệch. Các nhà nghiên cứu kế toán gọi đó là biến kế
toán dồn tích (Total Accruals-TA) và được tính
bằng công thức:
Biến kế toán dồn tích (TA) = Lợi nhuận sau
thuế - Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh
doanh (1)
Nhưng trong biến kế toán dồn tích gồm hai
phần: Biến kế toán dồn tích có thể điều chỉnh được
(Discretionary Accurals -DA) và biến kế toán dồn
tích không thể điều chỉnh được (Non Discretionary
Accurals - NDA)
- Động cơ về chi phí hợp đồng: Hợp đồng vay
thường được các chủ nợ sử dụng để bảo vệ quyền
lợi của họ trước hành động điều chỉnh lợi nhuận
của NQT. Ở các nước phát triển, hợp đồng vay có
một số những điều khoản ràng buộc sau: công ty
đi vay phải duy trì mức tài sản hữu hình đáp ứng
một mức cụ thể nào đó hoặc phải đáp ứng những
yêu cầu tối thiểu về cân bằng thanh toán theo quy
định, hoặc phải duy trì một mức bảo hiểm cụ thể
nào đó về nợ vay, hoặc mức lợi nhuận tối thiểu.
Do có sự tách rời quyền sở hữu và quyền quản lý
Biến kế toán dồn tích (TA) = Biến kế toán dồn
tích có thể điều chỉnh được (DA) + Biến kế toán
dồn tích không thể điều chỉnh được (NDA)
Biến NDA phản ánh điều kiện kinh doanh cụ
thể của từng đơn vị do đó không điều chỉnh được
bởi nhà quản lý. Ví dụ: độ dài của chu kỳ kinh
doanh, chu kỳ sống của sản phẩm. Ngược lại biến
DA là biến NQT có thể điều chỉnh thông qua các
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN
Số 118 - tháng 8/2017 49
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
đáp ứng hay khi họ đã đạt được mức tối đa trong kế
hoạch thưởng. Mặt khác, nhà quản lý cũng có thể
sở hữu cổ phiếu của DN. Khi này, nếu muốn bán đi
số cổ phiếu nắm giữ và thu lợi được mức cao, nhà
quản lý cũng có thể điều chỉnh lợi nhuận tăng để
tác động vào giá cổ phiếu nhằm thu lợi.
trong các công ty niêm yết nên các NQT có động
cơ điều chỉnh lợi nhuận tăng để tránh vi phạm hợp
đồng đi vay. Nếu vi phạm, các chủ nợ có thể tăng
tỷ lệ lãi suất đối với các khoản nợ hoặc yêu cầu DN
thanh toán khoản nợ ngay lập tức. Vì các chủ nợ
cho rằng nếu DN làm ăn không có lãi thì khả năng
thanh toán nợ cho họ khó khăn hơn. Từ đó rủi ro
rất lớn trong việc thu hồi nợ vốn vay. Hệ quả là các
NQT sử dụng các thủ thuật điều chỉnh lợi nhuận
nhằm tránh các rắc rối liên quan đến hợp đồng đi
vay. Đặc biệt là trong trường hợp công ty niêm yết
làm ăn thua lỗ thì NQT càng có động cơ mạnh hơn
trong việc điều chỉnh lợi nhuận.
4. Cách thức thực hiện hành vi quản trị lợi nhuận
Tùy theo mục tiêu khác nhau của các NQT,
có thể mục tiêu của NQT là điều chỉnh lợi nhuận
nhằm tiết kiệm thuế phải nộp, có thể mục tiêu điều
chính tăng lợi nhuận là để hút vốn đầu tư, bán cổ
phiếu ra thị trường. Nhiều thủ thuật được nhà
quản lý sử dụng để chi phối thu nhập. Có thể phân
loại theo hành vi quản trị lợi nhuận theo bốn loại:
- Động cơ đáp ứng các quy định về phía nhà
nước: DN có thể thực hiện hành vi quản trị lợi
nhuận để tối thiểu hóa chi phí thuế TNDN hoặc trì
hoãn thanh toán thuế hoặc hưởng ưu đãi thuế [6].
Nghiên cứu của Han and Wang (1998)[6] cho thấy
các DN xăng dầu đã trì hoãn ghi lợi nhuận trong
thời kỳ khủng hoảng vùng vịnh năm 1990 khi các
DN này đã đạt được khoản lợi nhuận siêu lớn. Hay
DN sẽ ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại khi
cung cấp được bằng chứng rằng trong tương lai DN
sẽ tạo ra được lợi nhuận để khấu trừ với tài sản này.
NQT sẽ sử dụng tài khoản này để giảm chi phí thuế
TNDN khi DN đã biết được rằng mình đã đạt được
mức lợi nhuận như mong muốn [1;11;18]. Ngoài
ra hành vi quản trị lợi nhuận còn có thể được thực
hiện nhằm mục tiêu tối thiểu hóa chi phí thuế thu
nhập DN [2].
* Quản trị lợi nhuận thông qua lựa chọn chính
sách kế toán: Quản trị lợi nhuận phản ánh hành
động của NQT trong việc lựa chọn các chính sách
kế toán để mang lại lợi ích cho họ hoặc làm gia tăng
giá thị trường của công ty [16]. Việc lựa chọn chính
sách kế toán áp dụng để thực hiện hành động để
thực hiện hành động quản trị lợi nhuận luôn nằm
trong khuôn khổ của chuẩn mực kế toán. Do đó,
hành động quản trị lợi nhuận là tuân thủ khuôn
khổ pháp lý và là sự vận động khéo léo, linh hoạt
của các “khoảng không tự do” mà chuẩn mực để lại
để sắp xếp BCTC theo cách thuận lợi nhất cho công
ty hay cho chính họ chứ không phải hành động phi
pháp. eo đó, để tăng cường có thể so sánh thông
tin trình bày trên BCTC, chuẩn mực kế toán yêu
cầu DN cần phải áp dụng chính sách kế toán một
cách nhất quán đối với các sự kiện và các giao dịch
tương tự nhau. Khi có sự thay đổi chính sách kế
toán thì cần phải thuyết minh lại sự thay đổi và
ảnh hưởng của nó đối với BCTC, hoặc phải điều
chỉnh hồi tố số liệu đầu kỳ. Sự lựa chọn chính sách
kế toán phụ thuộc vào xét đoán của nhà quản lý
để đảm bảo BCTC phản ánh trung thực nhất thực
trạng kinh tế của DN. Chính vì lý do đó NQT có
thể lựa chọn chính sách kế toán có lợi nhất để đạt
được mục đích gì đó.
Bên cạnh đó, trong mối quan hệ giữa người
quản lý và DN, nhà quản lý có thể điều chỉnh
lợi nhuận vì những lợi ích cá nhân, nhà quản lý
sẽ được hưởng nhiều quyền lợi khi hoàn thành
các chỉ tiêu được giao, chẳng hạn như các khoản
thưởng, đề bạt, tăng lương, và cả việc giữ được vị
trí của mình. Do đó, nếu không hoàn thành các chỉ
tiêu lợi nhuận, nhà quản lý có thể điều chỉnh tăng
lợi nhuận để đạt được các chỉ tiêu này, hoặc khi
đã đạt vượt chỉ tiêu lợi nhuận nhưng mức thưởng
có giới hạn, nhà quản lý có thể điều chuyển bớt
lợi nhuận sang năm sau. eo Leone, A., Rock, S.,
Guidry, F.,(1998) cho thấy rằng cá nhân nhà quản
lý có khả năng trì hoãn thu nhập khi lợi nhuận mục
tiêu trong kế hoạch tiền thưởng của họ không được
- Lựa chọn chính sách kế toán ghi nhận doanh
thu, giá vốn: Ta thấy rằng việc lựa chọn chính sách
kế toán về doanh thu và giá vốn sẽ tác động rất lớn
đến lợi nhuận trong kỳ vì doanh thu và giá vốn là
50 Số 118 - tháng 8/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN
hai chỉ tiêu quan trọng trên báo cáo hoạt động kinh
doanh. Ví dụ đối với những hợp đồng dài hạn thì
DN được phép lựa chọn chính sách kế toán doanh
thu theo tiến độ thực hiện hoặc theo tỷ lệ phần
trăm hoàn thành như đối với DN xây dựng, việc
thi công công trình kéo dài. Do đó, NQT có thể
lựa chọn chính sách kế toán để xác định doanh thu
theo tiến độ thực hiện hay tỷ lệ phần trăm hoàn
thành công trình. Nhưng việc xác định theo tiến
độ thực hiện hay tỷ lệ phần trăm hoàn thành cũng
có thể dựa vào xét đoán của NQT khi xác định mức
doanh thu và giá vốn được ghi nhận trong kỳ tính
thuế hiện tại.
đối kế toán có giá trị thấp hơn và lợi nhuận trên
báo cáo hoạt động kinh doanh thấp hơn.
- Lựa chọn chính sách kế toán về đánh giá tổn
thất tài sản: Chuẩn mực kế toán yêu cầu DN cần
đánh giá tổn thất cho các tài sản phải khấu hao và
các tài sản không khấu hao như lợi thế thương mại.
Việc đánh giá tổn thất tài sản dựa trên nhiều xét
đoán của NQT liên quan đến giá cả hợp lý, giá trị
sử dụng, giá trị thu hồi… Do đó, cũng tạo cơ hội
cho nhà quản lý thực hiện hành động quản trị lợi
nhuận của DN.
* Quản trị lợi nhuận thông qua thực hiện ước
tính kế toán: ủ thuật lựa chọn chính sách kế toán
là thủ thuật phổ biến nhất mà các NQT thường sử
dụng để điều chỉnh lợi nhuận. Do hệ thống chuẩn
mực kế toán nói chung cho phép sử dụng nhiều
chính sách kế toán khác nhau để ghi nhận và trình
bày một loại sự kiện, nghiệp vụ. ủ thuật này được
gọi tên là thủ thuật “Cookie jar reservers” (CJR).
Nguyên tắc hoạt động chung của CJR là lập các
dự phòng và trích trước nhiều hơn mức cần thiết
nhằm mục đích sử dụng cho tương lai khi cần thiết.
Nhà quản lý thường có xu hướng ghi nhận chi phí
cao trong kỳ kế toán hiện tại và thông qua đó sẽ
giảm chi phí ghi nhận trong các kỳ trong tương lai.
Trong việc thực hiện các ước tính kế toán, có thể
chia thành ước tính kế toán một lần và ước tính kế
toán mỗi kỳ.
- Lựa chọn chính sách kế toán đánh giá hàng
tồn kho:
+ Chính sách đối với tính giá thành sản phẩm:
Lựa chọn phương pháp tính giá thành sản phẩm và
phương pháp đánh giá giá thành sản phẩm dở dang
cuối kỳ khác nhau như phương pháp trực tiếp,
phương pháp tỷ lệ, phương pháp hệ số, phương
pháp loại trừ sản phẩm phụ, phương pháp theo
đơn đặt hàng, phương pháp phân bước có thể làm
cho giá thành sản phẩm thay đổi, từ đó có thể điều
chỉnh giá vốn hàng bán.
+ Chính sách đối với xác định giá trị hàng xuất
kho: Chuẩn mực kế toán cho phép DN lựa chọn
chính sách khác nhau để đánh giá hàng tồn kho
như nhập trước xuất trước (FIFO), thực tế đích
danh, bình quân gia quyền (Trước đây chuẩn mực
kế toán quốc tế về hàng tồn kho cho phép áp dụng
phương pháp nhập sau xuất trước nhưng chuẩn
mực mới không cho phép áp dụng phương pháp
này (IAS 02)). Việc lựa chọn phương pháp tính giá
xuất kho ở một kỳ có thể điều chỉnh giá vốn hàng
bán và qua đó tác động đến lợi nhuận.
Ước tính kế toán một lần được áp dụng một lần
khi nghiệp vụ kinh tế phát sinh, chẳng hạn:
Ước tính thời gian khấu hao tài sản cố định:
DN được tự quyết định thời gian sử dụng tài sản
cố định trong khoảng thời gian theo quy định về
mức khấu hao. Vì vậy, NQT có thể sử dụng thời
gian khấu hao tài sản cố định để quản trị được
mức lợi nhuận theo mong muốn. Và DN được
quyền khấu hao nhanh khi có đủ bằng chứng
chứng minh rằng DN có hiệu quả hoạt động kinh
tế cao và cần thiết để đổi mới công nghệ. Vì vậy,
khi DN đã vượt quá mức lợi nhuận mong muốn
thì NQT có thể sử dụng ước tính này để điều
chỉnh thu nhập giảm xuống.
- Lựa chọn phương pháp tính khấu hao: Lựa chọn
phương pháp khấu hao TSCĐ cũng cho phép dịch
chuyển lợi nhuận giữa các niên độ. Ví dụ phương
pháp khấu hao giảm dần sẽ ghi nhận chi phí khấu
hao cao trong những năm đầu sử dụng tài sản và
ghi nhận chi phí khấu hao thấp trong những năm
sau sử dụng tài sản. So với DN sử dụng phương
pháp khấu hao đường thẳng, DN áp dụng phương
pháp khấu hao giảm dần sẽ trình bày trên bảng cân
Ước tính số lần phân bổ hay mức phân bổ của chi
phí trả trước: ời gian phân bổ công cụ dụng cụ hay
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN
Số 118 - tháng 8/2017 51
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
số lần phân bổ công cụ dụng cụ là do DN tự xác định
dựa vào đặc điểm của công cụ dụng cụ, tính chất
công việc, công suất sử dụng công cụ dụng cụ. Do
đó, có thể cùng là một công cụ dụng cụ nhưng các
DN có khi lại phân bổ công cụ dụng cụ khác nhau về
thời gian và số lần phân bổ. Vì vậy nhà quản lý cũng
có thể điều chỉnh được khoản chi phí này.
doanh thu sẽ gặp nhiều khó khăn và cũng dựa rất
nhiều trên xét đoán của hai bên. Do vậy, sẽ tạo cơ
hội cho hành vi thực hiện quản trị lợi nhuận của
nhà quản lý.
- Ước tính khoản phải thu khó đòi để lập dự
phòng: Các DN thường cung cấp một hạn mức tín
dụng cho khách hàng, do đó hầu hết các DN đều
có nợ phải thu. ủ thuật CJR dựa trên khoản mục
dự phòng phải thu khó đòi theo yêu cầu của chuẩn
mực kế toán về việc lập dự phòng đối với các khoản
nợ phải thu có khả năng không thu hồi được. eo
chuẩn mực kế toán, khoản mục nợ phải thu cần
được trình bày trên BCTC theo giá trị thuần có
thể thực hiện được. Khi đó nhà quản lý cần ước
tính các khoản nợ không thể thu hồi được để lập
dự phòng. Mức trích lập có thể là 30%, 50%, 70%,
100% tùy theo tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ.
ông thường phương pháp lập dự phòng nợ phải
thu khó đòi đòi hỏi nhiều xét đoán của nhà quản
lý, do đó tạo cơ hội cho hành vi quản trị thu nhập.
Uớc tính kế toán vào mỗi kỳ được thực hiện vào
cuối mỗi kỳ kế toán, chẳng hạn:
- Ước tính chi phí bảo hành sản phẩm: Nhiều
DN bán sản phẩm kèm theo điều khoản bảo hành
sản phẩm trong một khoảng thời gian nhất định.
Khi sản phẩm bị hư hỏng và được bảo hành, DN
sẽ phát sinh chi phí để sửa chữa sản phẩm hoặc đổi
mới sản phẩm cho khách hàng. eo chuẩn mực
kế toán chi phí bảo hành sản phẩm trong tương
lai là để tạo ra doanh thu bán hàng trong hiện tại,
do đó theo nguyên tắc cơ sở dồn tích, chi phí bảo
hành sản phẩm trong tương lai phải được ghi nhận
cùng thời kỳ với doanh thu bán hàng khi ghi nhận
sản phẩm được bán ra. Để xác định khoản chi phí
bảo hành sản phẩm cần được ghi nhận trên BCTC,
chuẩn mực kế toán cho phép DN sử dụng xét đoán
liên quan đến tỷ lệ sản phẩm bảo hành bình quân
của quá khứ và chi phí bảo hành trên mỗi đơn vị
sản phẩm để tính chi phí bảo hành đối với doanh số
bán hàng trong kỳ kế toán hiện tại. Việc cho phép
sử dụng xét đoán sẽ tăng cơ hội cho nhà quản lý
quản trị được lợi nhuận thông qua ước tính chi phí
bảo hành sản phẩm cao hơn hoặc thấp hơn mức
cần trích lập.
- Ước tính khoản giá trị hàng tồn kho bị giảm
giá để lập dự phòng: Khi giá trị thuần có thể thực
hiện được của hàng tồn kho thấp hơn so với giá
gốc thì DN cần lập dự phòng giảm giá hàng tồn
kho (chuẩn mực số 02 về hàng tồn kho). Ngược lại,
khi giá trị thuần của hàng tồn kho được phục hồi
lại thì DN phải hoàn nhập dự phòng đã trích trước
đó. Việc lập chi phí dự phòng giảm giá hàng tồn
kho là hợp pháp theo pháp luật Việt Nam. Vì vậy,
nhà quản lý có thể sử dụng thủ thuật CJR để điều
chỉnh lợi nhuận trong kỳ. Trong kỳ kế toán hiện tại
nhà quản lý lập dự phòng hàng tồn kho nhiều hơn
hoặc thấp hơn mức thực tế cần lập để điều chỉnh
lợi nhuận. Trong những kỳ sau khoản dự phòng đó
được hoàn nhập khi hàng tồn kho được bán hoặc
có bằng chứng về sự phục hồi của giá trị thuần có
thể thực hiện được.
- Ước tính tỷ lệ hoàn thành công trình xây lắp
và cung cấp dịch vụ: Trong nhiều lĩnh vực như xây
dựng, hợp đồng dịch vụ phát triển phần mềm…
Khi hợp đồng dài hạn được thanh toán theo tiến độ
kế hoạch, doanh thu và chi phí liên quan đến hợp
đồng được ghi nhận với phần tương ứng công việc
đã hoàn thành dựa trên biên bản nghiệm thu được
hai bên xác nhận. Phương pháp tỷ lệ hoàn thành
được áp dụng bởi vì phương pháp này giải quyết
được vấn đề sự phù hợp giữa doanh thu và chi phí
tạo ra doanh thu. Nhưng đối với việc xây dựng một
ước tính kế toán hợp lý, mức chính xác của doanh
thu đã hoàn thành và mức chi phí tương ứng với
Sở dĩ cần phân biệt quản trị lợi nhuận thông
qua lựa chọn chính sách kế toán và quản trị lợi
nhuận thông qua thực hiện các ước tính kế toán
là vì điều này sẽ giúp phân biệt được khả năng vận
dụng hai hình thức trên để thực hiện hành vi quản
trị lợi nhuận. Khi nhà quản lý lựa chọn để áp dụng
một chính sách kế toán hay một phương pháp kế
52 Số 118 - tháng 8/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN
toán cụ thể, nguyên tắc nhất quán yêu cầu DN phải
nhất quán chính sách đó trong nhiều kỳ kế toán
khác nhau, nếu có thay đổi giữa hai kỳ thì cần phải
có thuyết minh sự thay đổi chính sách kế toán và
mức độ ảnh hưởng đến sự thay đổi này đến lợi
nhuận trên BCTC. Do đó, việc áp dụng lựa chọn
một chính sách kế toán để điều chỉnh lợi nhuận
thường chỉ có thể áp dụng ở một kỳ kế toán nhất
định. Trong khi việc thực hiện ước tính kế toán ta
thấy có thể chia thành hai loại: ước tính một lần và
ước tính mỗi kỳ. Các ước tính thực hiện một lần
thì cũng có thể được sử dụng để thực hiện hành
vi điều chỉnh lợi nhuận như đối với việc lựa chọn
chính sách kế toán nhưng những ước tính thực
hiện mỗi kỳ thì có thể được vận dụng vào mỗi kỳ
và đây là công cụ để nhà quản lý sử dụng thường
xuyên hành vi điều chỉnh lợi nhuận.
cũng có thể quyết định nhượng bán tài sản trong
kỳ để điều chỉnh lợi nhuận. NQT có thể chọn thời
điểm thanh lý tài sản, nếu việc thanh lý tài sản cố
định dẫn đến lợi nhuận bị giảm, DN có thể quyết
định thực hiện kỳ này để giảm lợi nhuận hoặc đẩy
kỳ sau để làm giữ mức lợi nhuận đạt được trong kỳ.
ông thường các DN có lợi nhuận giảm sẽ có thu
nhập từ thanh lý tài sản cố định nhiều hơn so với
các DN có lợi nhuận tăng, đây là dấu hiệu của hành
vi quản trị lợi nhuận.
- Quyết định về việc thực hiện các khoản chi phí:
Nhà quản lý có thể điều chỉnh chi phí thông qua
việc quyết định thực hiện quyết định thực hiện
các khoản chi phí như chi phí quảng cáo, chi phí
nghiên cứu và phát triển, chi phí sửa chữa tài sản
cố định.
- Quyết định về đầu tư dài hạn: Chuẩn mực kế
toán phân loại khoản đầu tư vào một công ty khác
dựa trên mức độ ảnh hưởng của nhà đầu tư đối với
đơn vị nhận đầu tư. Ví dụ như đầu tư vào công ty
con (nếu như nhà đầu tư nắm giữ quyền kiểm soát,
thông thường nắm giữ trên 50% tỷ lệ lợi ích trong
đơn vị nhận đầu tư), đầu tư vào công ty liên kết,
đầu tư liên doanh đồng kiểm soát, đầu tư khác…
Khi đó nhà quản lý có cơ hội để thực hiện chiến
lược bán các khoản đầu tư có lãi hoặc giữ lại các
khoản đầu tư lỗ để đẩy kết quả kinh doanh của kỳ
hiện tại. Hoặc nhà quản lý sẽ làm ngược lại nếu
muốn điều chỉnh giảm lợi nhuận.
* Quản trị lợi nhuận thông qua quyết định
quản lý về thực hiện nghiệp vụ kinh tế
- Chính sách quyết định về việc thực hiện sản
xuất, tiêu thụ sản phẩm: Nhà quản lý có thể quyết
định sản xuất hoặc thay đổi chính sách bán hàng
nhằm đạt được mức lợi nhuận mục tiêu. Ví dụ khi
DN muốn tăng lợi nhuận, nhà quản lý sẽ quyết
định tăng sản xuất, khi đó định phí cố định sẽ
được phân bổ cho nhiều sản phẩm hơn nên định
phí trên mỗi đơn vị sản phẩm giảm. Khi mức độ
tăng lên của định phí không bị bù trừ bởi chi phí
biên thì tổng chi phí của một đơn vị sản phẩm giảm
xuống. Từ đó giá thành sản phẩm giảm dẫn đến giá
vốn hàng bán giảm và lãi gộp cao hơn. Nhưng khi
DN tăng sản xuất sẽ làm giảm dòng tiền hoạt động
với mức doanh thu không đổi. Hoặc đối với chính
sách bán hàng, khi NQT muốn đạt mức lợi nhuận
mục tiêu để nhận các khoản lợi ích cá nhân thì họ
có thể đưa ra chính sách giảm giá, khuyến mãi hoặc
nới lỏng thời gian thanh toán của khách hàng. Khi
đó doanh thu tạm thời sẽ tăng nhưng điều này sẽ
không còn khi DN trở lại mức giá hoặc chính sách
như cũ. Việc giảm giá và nới lỏng chính sách bán
hàng sẽ làm giảm dòng tiền hoạt động của kỳ kế
toán hiện tại.
* Quản trị lợi nhuận thông qua hành vi vận
dụng sai các quy định kế toán
Đây là hành vi cố tình làm sai các quy định kế
toán để điều chỉnh lợi nhuận, bao gồm cả hành vi
gian lận. Các hành vi này thông thường là các đối
tượng chú ý của kiểm toán, do vậy các hành vi này
thường được phát hiện bởi kiểm toán viên khi kiểm
toán BCTC, như cố tình ghi nhận tài sản sai niên
độ, che giấu các khoản công nợ và chi phí… Ví dụ
như số liệu kế toán của Tập đoàn Công nghiệp Tàu
thủy Vinashin đã được Công ty Kiểm toán KPMG
phát hiện ra rất nhiều các sai phạm làm lệch lạc đến
kết quả lợi nhuận kinh doanh. Cụ thể, như Vinashin
đã che giấu các khoản lỗ thông qua các biện pháp
kế toán. Mặc dù, kết quả BCTC của Vinashin cho
- Chính sách về thực hiện nghiệp vụ thanh lý tài
sản dài hạn: Nếu lợi nhuận trong kỳ đạt thấp DN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN
Số 118 - tháng 8/2017 53
7 trang
18880
Free
Bạn đang xem tài liệu "Động cơ và cách thức thực hiện hành vi quản trị lợi nhuận thông qua các thủ thuật kế toán", để tải tài liệu gốc về máy hãy click vào nút Download ở trên
File đính kèm:
- dong_co_va_cach_thuc_thuc_hien_hanh_vi_quan_tri_loi_nhuan_th.pdf
